Zapisy testamentowe - wygrany spór z fiskusem

Za przychód uzyskany z transakcji zbycia nieruchomości otrzymanej w spadku należy przyjąć przypadająca na spadkobiercę z tytułu dokonanej sprzedaży kwotę pomniejszona o wykonane zapisy testamentowe oraz poniesione przez spadkobiercę koszty sporządzenia aktu notarialnego, na podstawie którego dokonano ww. sprzedaży.

Dotychczasowy przebieg postepowania.

W dniu 13 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działajacy w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualna interpretacje znak: ITPB2/415-1167/13/DSZ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzając że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek związany z wykonaniem ciążącego na Nim zapisu testamentowego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, w konsekwencji, Wnioskodawca kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie ma możliwości pomniejszyć o kwotę uiszczonych na rzecz Jego synów zapisów testamentowych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 marca 2014 r. znak: ITBP2/415-1167/13/DSZ wniósł pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 13 maja 2014 r. znak: ITPB2/415W-31/14/TJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa  podatkowego.

Wnioskodawca na interpretacje przepisów prawa podatkowego z dnia 13 marca 2014 r. znak: ITPB2/415-1167/13/DSZ złożył skargę z dnia 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 wrzesnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 859/14 uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną z dnia 13 marca 2014 r. znak: ITPB2/415-1167/13/DSZ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 859/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 27 listopada 2014 r. znak ITPB2/4160-46/14/DSZ/164/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 715/15 Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. W mysl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba ze przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

Stan faktyczny

Aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 stycznia 2011 r. notariusz na podstawie art. 926 § 1 i art. 959 Kodeksu cywilnego oświadczył, iż spadek po J. S. J., zmarłym 10 października 2010 r. na podstawie testamentu sporządzonego aktem notarialnym wraz z innym spadkobiercami nabył Wnioskodawca (syn spadkodawcy) w udziale 1/3 części spadku wprost. Na mocy ww. testamentu spadkodawcy, spadkobiercy zostali zobowiązani do wykonania zapisu wskazanego w jego § 2, polegającego na spieniężeniu masy spadkowej, w szczególności nieruchomości położonej w K. (działka XX i XX o łącznym obszarze 1,27 ha).

Pieniądze ze sprzedaży majątku spadkowego, spadkobiercy mieli zatrzymać po 1/4 części. Pozostała ¼ cześć tytułem zapisu miała być przeniesiona na rzecz wnucząt testatora, w równych częściach, w tym na rzecz synów Wnioskodawcy: K. i W. po 1/5 wskazanego udziału. Wykonanie miało byc datowane w terminie nie dłuższym niż jeden miesiąc od zawarcia sprzedaży.

W dniu 9 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał zaświadczenie, w którym stwierdził, że został zgłoszony majątek spadkowy, w tym własność nieruchomości wskazanych zapisem. Organ podatkowy potwierdził, iż Wnioskodawca jako spadkobierca dokonał zgłoszenia 1/3 spadku. W dniu 10 lipca 2013 r. spadkobiercy, w tym Wnioskodawca, dokonali polecenia spadkowego i sprzedali wyżej opisaną nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej, o której mowa w § 1 aktu notarialnego. Łączna kwota sprzedaży wyniosła 1.350.000 zł. Zgodnie z udziałem, Wnioskodawcy została przelana kwota 463.330 zł. W dniu 11 lipca 2013 r. Wnioskodawca dokonał tytułem realizacji zapisu dwóch przelewów, każdy po 65.000 zł na rzecz zapisobiorców (synów Wnioskodawcy): K. i W. Zapisobiorcy dokonali zgłoszenia nabycia własności rzeczy - pieniędzy tytułem realizacji zapisu spadkowego.

Pytania i stanowisko podatnika

Czy wykonanie przez Wnioskodawcę, jako spadkobiercę opisanego zapisu testamentowego, poprzez sprzedaż 1/3 udziału masy spadkowej (obciążonej zapisem nieruchomości) podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tj. czy uzyskana kwota 463.330 zł wchodzi w skład masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy? Jeżeli uzyskana kwota ze sprzedaży części masy spadkowej nie wchodzi w skład spadku, a zatem nie jest zwolniona od podatku od spadku (I grupa podatkowa), to czy kwota uzyskana ze sprzedaży części spadku podlega ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak, to czy podstawa opodatkowania będzie kwotą uzyskaną ze sprzedaży, pomniejszoną o kwoty wykonanych przez Wnioskodawcę zapisów (130.000 zł) oraz o koszty sporządzonego aktu notarialnego w tym dokonanych podatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli uzyskana kwota nie wchodzi w skład spadku po zmarłym ojcu, w okolicznościach opisanych we wniosku, to opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała tak zwana "czysta wartość" uzyskanego spadku, tj. po odliczeniu kwot stanowiacych

równowartość wykonanych zapisów (130.000 zł) oraz kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą. Zdaniem Wnioskodawcy, tak obliczona kwota będzie stanowiła podstawę opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz powyższe będzie  podstawą uiszczenia przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Stanowisko i uzasadnienie KIS

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, ze niniejsza interpretacje oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku i orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: - nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do - - domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

- prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą sie do każdej z osób dokonującej zamiany. Zatem odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest źródłem przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, ze aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 stycznia 2011 r. notariusz na podstawie art. 926 § 1 i art. 959 Kodeksu cywilnego oświadczył, iż spadek po J. S. J., zmarłym 10 października 2010 r. na podstawie testamentu sporządzonego aktem notarialnym wraz z innym spadkobiercami nabył Wnioskodawca (syn spadkodawcy) w udziale 1/3 części spadku wprost. Na mocy ww. testamentu spadkodawcy, spadkobiercy zostali zobowiązani do wykonania zapisu wskazanego w jego § 2, polegającego na spieniężeniu masy spadkowej, w szczególności nieruchomości położonej w K. (działka XX i XX o łacznym obszarze 1,27 ha). Pieniądze ze sprzedaży majątku spadkowego, spadkobiercy mieli zatrzymać po 1/4 części. Pozostała 1/4 cześć tytułem zapisu miała być przeniesiona na rzecz wnucząt testatora, w równych częściach, w tym na rzecz synów Wnioskodawcy: K. i W. po 1/5 wskazanego udziału.

Wykonanie miało być datowane w terminie nie dłuższym niż jeden miesiąc od zawarcia sprzedaży. W dniu 9 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał zaświadczenie, w którym stwierdził, że został zgłoszony majątek spadkowy, w tym własność nieruchomości wskazanych zapisem. Organ podatkowy potwierdził, iż Wnioskodawca jako spadkobierca dokonał zgłoszenia 1/3 spadku. W dniu 10 lipca 2013 r. spadkobiercy, w tym Wnioskodawca, dokonali polecenia spadkowego i sprzedali wyżej opisana nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej, o której mowa w § 1 aktu notarialnego. Łączna kwota sprzedaży wyniosła 1.350.000 zł. Zgodnie z udziałem, Wnioskodawcy została przelana kwota 463.330 zł. W

dniu 11 lipca 2013 r. Wnioskodawca dokonał tytułem realizacji zapisu dwóch przelewów, każdy po 65.000 zł na rzecz zapisobiorców (synów Wnioskodawcy): K. i W. Zapisobiorcy dokonali zgłoszenia nabycia własności rzeczy - pieniędzy tytułem realizacji zapisu spadkowego.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 859/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, ze dział spadku jako konsekwencja nabycia spadku mieści się w zakresie tego pojęcia i tym samym podział spadku polegający na sprzedaży majątku spadkowego i podziale uzyskanej z tego tytułu sumy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z poglądem tym nie zgodził się jednak Naczelny Sąd Administracyjny który w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 715/15 stwierdził, że czym innym jest nabycie określonych przedmiotów majątkowych w

drodze spadku lub darowizny, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszcza sie warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sad Administracyjny wskazać należy, że sprzedaż nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy zostanie dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie w drodze spadku.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "spadek" należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 ww. Kodeksu - spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwila śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki staja sie spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak wiec dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny - Zapis i polecenie wynika natomiast, ze oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca moze również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego

lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 ww. Kodeksu, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez spadkobierców w tym Wnioskodawcę, nieruchomości położonej w K. nastąpiło w dniu 10 października 2010 r. Tym samym jej sprzedaż dokonana w dniu 10 lipca 2013 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawa obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnice pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, ze wartość rynkowa, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości

przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sadowe, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Zatem do kosztów odpłatnego zbycia o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może zaliczyć poniesione przez niego koszty sporządzonego aktu notarialnego, na podstawie którego dokonano przeniesienia własności nieruchomości. Kosztów odpłatnego zbycia nie nalezy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjętą do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto, w myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala sie na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 715/15 stwierdził również, że nie można zgodzić sie z wyrażonym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem prowadzącym do uznania za przychód Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia nieruchomości całej przypadającej na niego kwoty (463.330 zł), bez uwzględnienia, że została ona pomniejszona o wykonane zapisy w łącznej kwocie 130.000 zł. Skoro ze stanu faktycznego wynika, ze Wnioskodawca z przypadającej na niego części sumy, uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, wypłacił kwoty stanowiące zapisy testamentowe, definitywnie nabył tylko te cześć wymienionej sumy, która pozostała po wykonaniu zapisów, a wiec sumę 333.330 zł, a nie 463.330 zł.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego wykonanie zapisu testamentowego pomniejszyło przychód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, a odmienne stanowisko prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając zatem na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 715/15 - stwierdzić należy, ze ustalając dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, który stanowi róznice pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu określonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d, za przychód uzyskany z tej transakcji Wnioskodawca powinien przyjąć przypadającą na Niego z tytułu dokonanej sprzedaży kwotę pomniejszona o wykonane zapisy testamentowe oraz poniesione przez Niego koszty sporzadzenia aktu notarialnego, na podstawie którego dokonano ww. sprzedaży.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

(...)

Interpretacja Indywidualna, sygnatura: ITPB2/415-1167/13/17-6/ŁS z 25.10.2017 r.

Autor: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

www.podatki.biz

• « poprz.
• nast. »